Nicht erst die Steuerfestsetzung zählt: Der BGH legt erstmals eine feste Wertgrenze fest, ab der eine falsche Feststellungserklärung für sich genommen als Steuerhinterziehung großen Ausmaßes gilt
„Ein durch unrichtige Angaben in einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO erlangter Steuervorteil (§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO) erfüllt die Voraussetzungen eines großen Ausmaßes im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO, wenn die einer Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte zugunsten der Feststellungsbeteiligten um mindestens 140.000 Euro abweichend von den tatsächlich erzielten Einkünften festgestellt sind."
Zusammenfassung
Der 1. Strafsenat bestätigte im Kern die Verurteilung zweier Zahnärzte wegen Steuerhinterziehung sowie eines mitangeklagten Vermögensberaters wegen Beihilfe, die als Betreiber einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg Einnahmen verschwiegen und Ausgaben fingiert hatten. Der Senat nahm den Fall zum Anlass für eine grundsätzliche Klarstellung: Bei einer unrichtigen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§§ 179, 180 AO) kommt es für das Merkmal des großen Ausmaßes nicht darauf an, welche Steuerverkürzung sich später bei den einzelnen Gesellschaftern in deren persönlichen Einkommensteuerbescheiden tatsächlich niederschlägt. Maßgeblich ist vielmehr der in der fehlerhaften Feststellung selbst angelegte Steuervorteil der beteiligten Personenmehrheit. Auf dieser Grundlage bezifferte der BGH erstmals eine konkrete Wertgrenze: Weichen die festgestellten Einkünfte um mindestens 140.000 Euro zugunsten der Beteiligten von den tatsächlich erzielten Einkünften ab, liegt großes Ausmaß vor. Die Zahl ergibt sich rechnerisch aus der etablierten 50.000-Euro-Grenze für die tatsächliche Steuerverkürzung, umgerechnet über einen pauschalen Spitzensteuersatz von 42 Prozent zuzüglich eines Sicherheitsabschlags von 15 Prozent. Die Einordnung als großes Ausmaß löst den erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO (Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren) sowie die auf 15 Jahre verlängerte Verfolgungsverjährung nach § 376 Abs. 1 AO aus.
Sachverhalt
Zwei Zahnärzte betrieben ihre gemeinsame Praxis in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg sollen sie die Gewinne der Praxis gezielt zu niedrig ausgewiesen haben, unter anderem durch nicht erfasste Bareinnahmen, angesetzte Betriebsausgaben, denen keine tatsächlichen Aufwendungen gegenüberstanden, sowie den Einsatz ausländischer Gesellschaftsstrukturen. Ein die beiden Zahnärzte beratender Vermögensberater soll hierbei Unterstützung geleistet haben. Betroffen waren dabei nicht unmittelbar die Einkommensteuererklärungen der beiden Gesellschafter, sondern die für die Gesellschaft abzugebende Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte, die nach §§ 179, 180 AO die Grundlage für die spätere Einkommensbesteuerung der einzelnen Gesellschafter bildet und für deren Einkommensteuerbescheide bindend ist.
Das Landgericht Darmstadt verurteilte die beiden Zahnärzte wegen Steuerhinterziehung und den Vermögensberater wegen Beihilfe hierzu. Gegen dieses Urteil legten die Angeklagten Revision zum Bundesgerichtshof ein.
Rechtliche Würdigung
Der 1. Strafsenat bestätigte die Verurteilungen im Kern, nutzte das Verfahren jedoch, um eine bislang offene Grundsatzfrage zu klären: Wie bestimmt sich das Merkmal des großen Ausmaßes im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO, wenn nicht die Steuererklärung selbst unrichtig ist, sondern eine ihr vorgelagerte Feststellungserklärung im Sinne der §§ 179, 180 AO?
Bislang lag es nahe, für das große Ausmaß auf die Auswirkungen abzustellen, die sich aus der fehlerhaften Feststellung erst in den nachgelagerten Einkommensteuerbescheiden der einzelnen Gesellschafter ergeben, also auf die dort jeweils tatsächlich verkürzte Steuer. Dieser Weg erwies sich als praktisch schwer handhabbar, weil die individuelle Steuerbelastung jedes Beteiligten von einer Vielzahl weiterer, für sich genommen unrichtigkeitsunabhängiger Faktoren abhängt, etwa vom jeweiligen persönlichen Steuersatz, von Freibeträgen oder von der Beteiligungsquote.
Der Senat löste sich hiervon und stellte klar, dass es für das große Ausmaß allein auf den in der unrichtigen Feststellung selbst angelegten Vorteil ankommt, unabhängig davon, wie er sich später bei den einzelnen Feststellungsbeteiligten konkret auswirkt. Da dieser Vorteil auf Ebene der Feststellung noch keine bezifferte Steuerverkürzung, sondern zunächst nur einen ungerechtfertigten Steuervorteil im Sinne des § 370 Abs. 4 Satz 2 AO darstellt, musste der Senat diesen Vorteil in eine mit der etablierten Wertgrenze für die Steuerverkürzung vergleichbare Größe überführen. Er griff hierzu auf einen typisierenden Rechenweg zurück: Ausgehend von der seit Längerem gefestigten Wertgrenze von 50.000 Euro für die Steuerverkürzung großen Ausmaßes rechnete er unter Zugrundelegung eines pauschalen Spitzensteuersatzes von 42 Prozent sowie eines zusätzlichen Sicherheitsabschlags von 15 Prozent zurück auf denjenigen Betrag, um den die festgestellten Einkünfte mindestens von den tatsächlichen abweichen müssen, damit überhaupt eine Steuerverkürzung in dieser Größenordnung entstehen kann. Rechnerisch ergibt sich hieraus eine Wertgrenze von rund 140.000 Euro.
Erreicht oder überschreitet die zugunsten der Feststellungsbeteiligten unrichtig festgestellte Einkünftesumme diese Schwelle, liegt großes Ausmaß vor, und zwar unabhängig davon, welche Einkommensteuer bei den einzelnen Gesellschaftern letztlich tatsächlich verkürzt wird. Damit wird die Prüfung des Regelbeispiels für Fälle mit mehreren Feststellungsbeteiligten erheblich vereinfacht und zugleich vorhersehbarer, weil sie nicht mehr von individuellen steuerlichen Verhältnissen der einzelnen Gesellschafter abhängt, die zum Zeitpunkt der Feststellungserklärung ohnehin oft noch nicht abschließend feststehen.
Bedeutung für die Praxis
Für Angehörige freier Berufe, die ihre Tätigkeit in gesellschaftsrechtlicher Verbindung ausüben, etwa in Sozietäten, Gemeinschaftspraxen oder sonstigen Personengesellschaften, verschiebt die Entscheidung den kritischen Prüfungsmaßstab auf die Ebene der Gesellschaft selbst. Wer die Angaben zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nachlässig oder bewusst unzutreffend abgibt, muss künftig damit rechnen, dass bereits die Abweichung auf dieser vorgelagerten Ebene über das Vorliegen eines besonders schweren Falles entscheidet, ohne dass es noch auf eine gesonderte Berechnung der Auswirkungen bei jedem einzelnen Gesellschafter ankäme. Gerade bei größeren Sozietäten mit zahlreichen Beteiligten kann die maßgebliche Abweichung damit schneller erreicht sein, als es der Blick allein auf die eigene persönliche Steuerlast vermuten ließe.
Von erheblichem praktischem Gewicht ist ferner die Verjährungsfrage: Die Einordnung als großes Ausmaß verlängert die Verfolgungsverjährung nach § 376 Abs. 1 AO von fünf auf 15 Jahre. Wo die neue Wertgrenze überschritten wird, bleiben mithin auch länger zurückliegende Feststellungsjahre einer strafrechtlichen Aufarbeitung zugänglich, was bei der Beratung zu Selbstanzeigen und bei der Einschätzung des Entdeckungsrisikos älterer Sachverhalte zu berücksichtigen ist.
Für die Strafzumessung im Übrigen gilt: Der Übertritt in den besonders schweren Fall öffnet den erweiterten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe. Ob eine solche Freiheitsstrafe noch zur Bewährung ausgesetzt werden kann, richtet sich unverändert nach den allgemeinen Grenzen des § 56 StGB, wonach eine Aussetzung oberhalb von zwei Jahren nur noch bei besonders gewichtigen Milderungsgründen in Betracht kommt. Je deutlicher die neue 140.000-Euro-Schwelle überschritten wird und je mehr Feststellungsjahre und Beteiligte betroffen sind, desto eher rückt in der Praxis daher auch die Frage einer unbedingten Freiheitsstrafe in den Vordergrund, selbst wenn die vorliegende Entscheidung hierzu selbst keine neue Aussage trifft, sondern sich auf die Bestimmung des großen Ausmaßes beschränkt.